合作建房税收筹划

 

在市场经济体制下，税收对纳税人的收益有着重大影响，谋取最轻税负，始终是纳税人孜孜以求的目标。税收筹划，就是纳税人在不违反国家税收法规的范围内，通过对投资、经营、理财等各项经济活动的事先周密筹划和合理安排，尽可能地减轻税负，为纳税人带来税收利益，并最终为纳税人带来经济利益的管理活动，它同纳税人追求企业价值最大化的目标一致。税收筹划对企业和国家都具有重要的作用。对企业而言，税收筹划得当，用足用好税收优惠政策，有利于减轻节省企业的税负，增加企业的利润和可用资金，提高企业的竞争力，有效维护企业权益，使自身价值达到最大化，促进企业良性发展。对国家而言，税收筹划促进企业遵循国家产业政策的导向，有利于国家重点扶持的落后地区和幼稚产业的发展，有利于经济结构和产业结构的优化，从总体上扩大了国家税收的税基，增加了税源，有利于整个国民经济的健康、快速、稳定发展。

　　税收筹划是每个企业的应有权利，但具体到各自的节税机遇却不尽相同。经济因素、税收因素、管理因素、节税技能因素等等，都从不同方面制约着税收筹划的利益。作为税收筹划的主体，除了具备经营管理知识，还必须充分了解各项税收制度和掌握科学有效的税收筹划方法。从目前我国国情来看，存在税种差别、税收优惠政策、企业组织形式、经营项目、投资途径、营销方式、盈余分配、会计处理、内部企业之间、关联企业之间、申报整体单位之间等多种选择，这就为纳税人提供了广阔的税收筹划空间。

 

　　房地产开发具有开发周期长、开发业务复杂多样、资金占用量大等特性，企业可针对其经营特点，通过充分利用税收优惠政策、选择有利经营方式、合理选择会计处理方法、投资策划等方法来缩小税基、降低税率和增加抵扣税额，以达到税收筹划的目的。在此，本文拟重点对房地产企业税收筹划谈几点看法。

 

 

　　与股本投资相比，融资更具灵活性。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十九条的规定，关联企业之间在融资业务中所支付或者收取的利息不能超过或低于没有关联关系企业之间所能同意的数额，或者超过或低于同类业务的正常利率。企业可在这一规定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率，以达到最佳的节税效益。如总公司所在地税负高，而子公司所在地税负低，当子公司占用总公司资金时，总公司可以采用同类业务同期下限利率与子公司结算，使税负较高的总公司税基减少，所减少的税基转移到税率较低的子公司；反之，当总公司所在地的税负低时，可以采用同类业务同期上限利率与子公司结算。

 

 

　　合作建房通常有以下二种方式：

　　其一，合作双方通过原始的“以物易物”方式进行交易，双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，一方发生了销售不动产的应税行为，另一方发生了转让土地使用权的应税行为。对这种以房换地行为，双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业税。

 

　　其二，合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房。对此，又存在两种利润分配方式：一是房屋建成后合作双方采取风险共担、利益共享的分配方式；二是房屋建成后双方按一定比例分配房屋。根据国家税务总局《营业税税目注释(试行稿)》第九条第(二)款：“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。”的规定，在第一种分配方式下，向合作企业提供的土地使用权视为投资入股不必缴纳营业税，合作企业销售房屋取得的收入按销售不动产缴税，双方分得的利润不必缴营业税；在第二种分配方式下，向合作企业转让的土地使用权，按转让无形资产缴税，合作企业房屋分配后销售时各自按销售不动产缴纳营业税。

 

　　由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入和费用相同时，经营方式不同税负不同。上述中以成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方风险共担、利益共享的利润分配方式最为节税，只须在销售房屋取得收入时按销售不动产缴税；而成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋的利润分配方式，以土地使用权投资的一方还须在前种方式税负的基础上，就转让的无形资产缴税。至于“以物易物”的合作建房方式，合作双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业税，其税负最高。因此，企业应利用国家税收杠杆导向，选择最有利的经营方式，达到节税筹划的目的。

据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则等有关税收条例和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）等税收政策文件规定，从事房地产开发（含单位集资建房）应缴纳的税种主要有：营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、印花税、企业所得税、个人所得税、契税等。计税依据及税率见下表

（一）房地产开发企业应交税金情况表

（二）房地产行业各环节涉税信息一览表

 

房地产开发企业城镇土地使用税计算缴纳方法：房地产开发企业应自取得建造商品房用地土地使用权的次月起按规定缴纳城镇土地使用税。

计税面积的确定：（一）房地产开发企业应按其国有土地使用证中标注的土地面积，计算缴纳城镇土地使用税。未取得国有土地使用证的，暂按实际占地面积计算缴纳城镇土地使用税。（二）房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税面积中扣除。已销售房屋的占地面积计算公式如下：已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目房屋总建筑面积）×总占地面积。

三、房地产开发企业在缴纳城镇土地使用税时，应将开发用地与自用土地分别进行纳税申报，并按要求据实填写税收缴款书的品目名称、课税数量、单位税额和税款所属时期等栏内容。

四、对房地产开发企业开发用地的城镇土地使用税，实行按年计算，一次缴纳。纳税人应于每年4月份征期（1日至15日）将上一年应纳税款一次申报缴纳。应纳税款按上一年12月31日的占地面积计算。

 

 

　　通过会计处理方法选择进行税收筹划包括预提费用、个人所得税、开发商品与出租商品、营业费用、管理费用和财务费用的筹划等6个方面：

　　房地产开发企业项目完成时可以预提费用，预计该项目以后支出，此费用由财务人员依据经验提取且金额较大，使用时间较长，直接计入成本，具有较强的可操作性。在允许范围内就高预提，随着销售实现，先行计入的成本增加，其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业赢得资金时间价值。

 

　　由于个人所得税为超额累进税率，年终一次性发放数月奖金缴税率较高，企业可以依据当月的经营业绩结合以往的经验，按月预提奖金计入成本，年终发放时稍加调整即可。把年终奖金扣缴的个调税分散到各个月份中列支，可降低税率，减少税负。

 

　　有些房屋由于地理位置、内部结构朝向和外部环境等原因滞销或其他原因，房屋用于出租经营时，可把商品房转作出租经营房，从开发商品转入出租开发产品科目，按月计提出租产品摊销计入成本，使企业库存成本接近实际成本，同时增加成本，减少税收。而如果把房屋继续留在开发产品科目提取减值准备，所提取减值准备不能作为所得税税前扣除。此外，企业还应利用国家税收优惠政策如调低房产契税以及某些地区为处理积压商品房特准以前竣工的空置房免营业税等，加速库存商品销售，盘活资金。

 

　　作为房地产开发企业，各年度广告费支出是笔庞大的费用项目，广告费支出的多少往往与销售业绩密切挂钩。依税法规定，房地产企业每一纳税年度的广告费支出应在不超过销售收入的2％内据实扣除。有些企业集团广告由总公司统一策划、费用由总公司统一列支，很可能出现总公司因广告费支出超出2％扣除比例不得税前扣除，而子公司不足2％的情况，针对这一情况，可以让与子公司业务相关的总公司广告费，由不足2％的子公司承担。

 

　　企业按规定缴纳的养老保险、补充养老保险、工伤保险、医疗保险和公积金可以税前扣除，企业应依法足额缴纳。这样，企业既履行了法定的社会保障义务，稳定了职工队伍，又可以减轻企业因纯粹支付工资而产生的个人及企业所得税负担。还有，转嫁给职工的不合理负担如因公外出的交通费、公务通信费(按销售收入一定比例税前扣除)以允许职工报销等方式，把暗含在工资中的费用转化为管理费用，降低企业的工资水平，也能够减轻企业的所得税负担。

 

　　如果一家房地产开发公司同时开发几个房地产项目，而其中一个项目准备转让，企业所需部分资金以该项目向银行贷款，在计算土地增值税时该利息就可以按不超过商业银行同类同期贷款利率据实扣除。如果转让该项目缴纳土地增值税税负过高，企业也可考虑以合作建房方式享受暂免征收土地增值税的优惠政策。

 

 

　　企业实施投资前应对整个项目的可行性包括收入、成本、利润、税收、回收期等因素进行筹划。在方案的收入、成本相同时，税负可能成为方案是否被采用的决定性因素。一块地是与他人合作建房还是转让或自行开发，其所缴纳的税收差异极大，企业最终应选择最优的方案进行投资。

 

     合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。第二种方式是以

土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

 

 

合作建房的方式一般有两种：

    第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

    1、土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

    2、以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

    第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。

    （1）房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

    （2房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

    （3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

   

***相关文件的查阅

A.     2009年1月修订版

分类号：4-3-247

有效性：全文有效

年度：2005

发文日期：2005年10月24日

税种：营业税·行业税收政策

标题：国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复

副题：2005年10月24日 国税函〔2005〕1003号

文号：国税函〔2005〕1003号

发文单位：国家税务总局

海南省地方税务局：

    你局《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》（琼地税发〔2005〕57号）收悉。经研究，批复如下：

    鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

 

B：2009年1月修订版

分类号：4-3-189

有效性：全文有效

年度：2004

发文日期：2004年02月17日

税种：营业税·行业税收政策

标题：国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复

副题：2004年2月17日 国税函〔2004〕241号

文号：国税函〔2004〕241号

发文单位：国家税务总局

广东省地方税务局：

    你局《关于广州市金安房地产开发有限公司“合作建房”征收营业税有关税收政策问题的请示》（粤地税发〔2003〕357号）收悉。现就《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号，以下简称156号文件）第十七条中“一方提供土地使用权”的具体含义明确如下：

    56号文件第十七条“合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金。”规定中的“一方提供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。

对于转让土地使用权或销售不动产的预收定金，应如何确定其纳税义务发生时间？

答：营业税暂行条例实施细则第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天

 

C、2006年3月，为了进一步加强房地产税收征收管理，国家税务总局下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）文件，其中就合作建造开发产品的税务处理问题进行了明确，解决了以前税收征管过程中存在的执法认识不够一致问题。新的税收政策主要有以下两方面的内容。

　　一是在以分配开发产品为目的的合作建房方面，强调了形式重于实质的原则。按照税法规定，依据法律法规成立的房地产开发企业，从事房地产开发业务发生的应纳税收，应以房地产开发企业为法定的纳税人。因此，无论房地产开发企业与其他投资者如何合作，如果形式上没有成立其他法人单位，或者投资者不通过法定程序增资扩股，成为企业法律形式上的真正股东，其投资额就不能在税收上年认定为投资股本，纳税人也还是开发房地产的开发企业。

　　因此，国税发〔2006〕31号文件规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。从上述规定可知，由于合作各方在法律形式上没有另外成立独立的法人单位，因而现有开发企业分配给合作方的开发产品，要作为开发企业销售产品进行税收处理；房地产开发企业收到合作各方的投资额，不作为股东股本对待，而是作为销售开发产品（分配的开发产品）取得的收入处理。如果开发产品成本已经确定，则将收入减成本差额视同实现的销售利润，计入当期应纳税所得额；如果开发产品尚未完工，尚未结算产品成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

　　二是在以分配项目利润为目的合作建房方面，强调了实质重于形式的原则。虽然合作各方没有另外单独成立法人公司，部分合作者没有成为法律形式上的股东，但是由于双方实质上是共同投资、共同承担投资风险、共享利润的投资行为，因此，所得税上可以按照实质性投资收益进行税收处理。如果税收上不作为投资处理，那么就只能作为资金借贷关系处理。合作方投资收回的利润，视同借款利息收入；房地产企业就可以将分配的利润，作为利息支出，按税法规定税前列支。

　　《通知》规定：开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。根据以上规定，先以开发企业为所得税纳税人，按照规定缴纳企业所得税，剩余税后利润才可以进行分配，即先税后分。而且，作为房地产开发企业，不能因接受合作投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。同样，合作投资方也不必将利润分配视为利息收入，纳入应纳税所得额征税。

    对合作者分配的利润，尽管不是实际的法定股东投资者，但是还是作为股息所得征税。按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

 

按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称条例）和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）的规定，现对土地增值税一些具体问题规定如下：

    1、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

    对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

    对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

 例：A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。 A、B两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是，A、B各分得500万元的房屋。根据上述《通知》的规定，A企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为： 500万元×5％＝25万元。若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，A企业就少缴了25万元的税款，从而取得了很好的筹划效果。

       3、广州市地税局对合作建房涉及不同的税收政策

　　 广州市地税局表示，根据政策规定，如果A公司提供土地使用权、B公司以货币资金合股，双方成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方按一定比例分配房屋。这种情况属于合作建房的一种方式。之后合营企业再按约定比例分配25套房屋给A公司，A公司在这个过程中实际上转让了无形资产，需按取得的25套房屋的价值缴纳营业税。
　　此外，如果A公司将从合营企业分得的25套房屋进行销售，还必须再就取得的营业(销售)额按“销售不动产”的税目，缴纳5%税率的营业税。
　　但是，如果A公司与B公司签订的合同是：由A公司提供土地，B公司出资500万元，双方成立合营企业，合作建房。房屋建成后，由合营企业统一对外销售，双方风险共担，利润共享。对此种情况，A公司取得的合营企业分得的利润就不需要缴纳营业税。

    ***[案例介绍］

    案例一：两公司虽然没有进行货币结算，但仍要补缴200多万元税费

广州市地税局第二稽查局日前在房地产行业税收检查中发现，某房地产公司和某工业公司于2001年签定了合作建房合同，约定由房地产公司提供资金、工业公司提供土地，共同合作开发一商住楼，但在2004年该商住楼竣工并交付使用，某工业公司也取得了建筑面积约1700多平方米的房屋所有权后，双方均未按税法规定纳税。为此，两企业被第二稽查局依法查补税费、滞纳金及罚款合计200多万元。

市地税局有关人士解释，上述案例属于合作建房方式中的第一种，即是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有两种：一是土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权；二是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。

在合作建房过程中，某工业公司通过转让部分土地使用权，换取商住楼部分房屋的所有权，这一过程发生了转让土地使用权的行为；而某房地产公司则通过转让商住楼部分房屋的所有权，换取部分土地的使用权，这一过程发生了销售不动产的行为。因此，合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。根据税法规定，出地方———某工业公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目计征营业税；出资方———某房地产企业应按“销售不动产”税目计征营业税。但由于双方没有进行货币结算，最后税务稽查部门按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定了双方各自的营业额。

据了解，合作建房是房地产开发过程中较为常见的做法。市地税局提醒合作建房的双方，切勿忘记按照税法规定计缴税款。

税务机关对某工艺品厂进行日常检查时发现，该厂2000年与某房地产开发公司联合建房，由房地产开发公司投资3000万元，工艺品厂提供自有土地一块。合同中规定：建成后产权归工艺品厂所有，房地产公司可20年内承租经营该房产，每年交纳租金250万元。工艺品厂在房产竣工决算后作增加固定资产处理，当年就所收租金250万元缴纳了营业税12.5万元，但税务机关要求其就房地产公司“投资”的3000万元补缴营业税，工艺品厂认为自己的租金收入已据实纳税，不应补税。
    税务机关对此作出如下解释：在这一交易过程中，房地产公司以建筑物为代价换得若干年土地使用权，工艺品则以出租土地使用权为代价换取建筑物。因此，房地产公司虽然投资建房，但并未取得房产所有权，3000万元的“投资建房款”实质为预交租金，而约定的年租金250万元，其实质则是补缴预交租金与正常市价的差额。因此，对房地产公司应按“销售不动产”税目征营业税；对工艺品厂则按“服务业---租赁业”征营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为其提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。所以，税务机关要求其补税是正确的。  

 

针对房地产开发过程中的偷税行为，已引起国家税务总局的重视，房地产业将成为今后税务检查的重点。2005年5月18日，国家税务局总下发《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]82号)，通过先缴纳税款、后办理产权证书，即先税后证，把住税源控管的关键环节等手段，将在一定程度上抑制开发商的偷税行为。

案例一：BR公司拥有一片老厂区，2003年6月，由于城市发展，被国内某投资公司GL公司看好，经双方协商，初步定下土地及拆迁补偿交易资金将超12亿。

　　在土地转让及拆迁补偿合同签定前，双方公司聘请咨询公司对市场、政策、税收进行了一系列调研及筹划。经税务专家测算(契税、土地增值税、印花税、企业所得税等不列举)，仅营业税一项，BR公司将上交为：120000×5%=6000(万元)

　　由于该市房产开发前景良好，BR公司不甘心取得有数资金，希望在房产项目中获得利润，同时GL公司对当地不了解，许多政策及关系还需GL公司协调，也有意请GL公司高管担任顾问，也可考虑由双方共同开发。

　　我们建议，如果仅从税负上考虑，可以成立合营公司不失为良好方案之一；

　　由BR公司以土地使用权、GL公司货币资金合股，成立房地产开发公司，合作建房，房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配，能够规避6000万元的营业税，同时BR公司取得利润不必计征营业税。

　　如果BR想快速收回资金，合营公司完全可以通过加大利润分配比例来实现。

　　［案例比照］

　　所有拥有土地且愿意以土地投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险成立合营开发公司的单位。

　　［操作讲解］

　　(1)土地入股合作建房筹划是较常用的一种筹划方法，房地产开发企业，取得开发土地是首要条件，操作主要空间主要是土地入股节约土地转让这一环节营业税，合作建房有两种方式，第一种方式是纯粹的“以物易物”；第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

　　(2)从2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。同时以房地产作价入股进行投资或联营的，转让到所投资、联营的企业中的房地产，免征土地增值税①。

　　如果甲方出资金，乙方提供土地使用权，共同另设一家公司(丙方)，则乙方参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；同时入股转让到丙方的土地，免征土地增值税①。

　　在实际操作中，会受丙公司取得房地产开发资质时间条件的限制，可变通为收购“干净”的壳公司后重新注资来实现；或由乙方直接投资到甲企业，换取甲企业一定比例的股权来实现，如何操作宜视具体情况。

　　(3)通过上述操作节省了土地增值税①、营业税及相关附加。需要注意双方应采取风险共担、利润共享的分配方式，方可按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

　　［特别提示］

　　注意：房地产企业不是是假入股真转让，必须是参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为。

　　　　注①：自2006年2006年3月2日起，根据财税[2006]21号关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定：“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”

案例二：

某房地产开发有限公司（甲企业）与某工业企业（乙企业）合作建房。协议规定，乙企业向甲企业提供3000平方米土地使用权，由甲企业负责开发商务楼一幢，乙企业按照该项目销售收入的20％参与分配。
　　会计及税务处理房屋建成后，该项目实际销售收入5000万元，乙企业分得利润1000万元。根据国税函[1995]156号文件的规定，乙企业提供土地取得的分成收入，应按“转让土地使用权”税目缴纳5％的营业税。甲企业有关会计及税务处理如下：
　　乙企业提供土地使用权时，甲企业按照预计分成收入（假设为1200万元）作账：
　　借：无形资产———土地使用权1200
　　贷：应付账款———乙企业（预估）1200
　　甲企业应将土地使用权的账面价值结转至“开发成本”，待房屋开发完成后，将“开发成本”全部结转至“产成品”，房屋全部对外销售后，按规定缴纳“销售不动产”营业税、土地增值税、城建税和教育费附加，并结转“产品销售成本”。
　　甲企业实际支付给乙企业1000万元时，乙企业应当给甲企业出具土地使用权转让发票，甲企业作以下分录：
　　借：应付账款———乙企业（预估）1200
　　贷：银行存款1000
　　产品销售成本200
　　乙企业有关会计及税务处理如下：
　　提供土地使用权时，按照预估收入作账：
　　借：应收账款———甲企业（预估）1200
　　贷：递延收入1200
　　实际取得分配收入1000万元时，分录如下：
　　借：银行存款1000
　　递延收入200
　　贷：应收账款———甲企业（预估）1200
　　借：递延收入1000
　　贷：其他业务收入1000
　　同时，按“土地使用权”账面价值结其他业务支出”。
　　乙企业应纳营业税、城建税、教育费附加合计＝1000×5％×（1＋7％＋3％）＝55（万元）
　　借：其他业务支出50
　　贷：应交税金———应交营业税50
　　应交税金———应交城市维护建设税3.5
　  其他应交款———应交教育费附加1.5
　　除此之外，乙企业转让土地使用权还需缴纳土地增值税

筹划分析
　　上述合作建房业务，属于常规操作，如果换一种纳税方案，其情况就大不相同。现分析如下：根据国税函[1995]156号文件的规定，如果乙企业提供土地使用权，甲企业出资金，共同成立丙公司，那么乙公司从丙公司取得的税后利润不用缴纳营业税。但这种方法在实际操作中并不可取，因为丙公司必须取得房地产开发资质，而取得房地产开发资质需要具备许多条件，办理这些手续通常情况需要一年的时间。另一方面这种合作方式会给乙企业带来经营风险，如果丙公司亏损，乙企业将不能得到利润分配。
　　我们再来看另一种合作方法是否可行。根据财税 [2002]191号文件的规定，从2003年1月1日起，以无形资产对外投资不征营业税，转让该项股权时也不再征收营业税。如果乙企业将该土地直接投资到甲企业，换取甲企业一定比例的股权，则乙企业也不用缴纳营业税。这种做法与前一种方法相比，解决了房地产开发资质问题，不必另外申请开发资质。但仅仅这样处理仍然没有解决乙企业存在的经营风险，与乙企业取得固定收入的计划不符，另一方面，乙企业投资于甲企业，会改变甲企业的资本结构，这需要得到甲企业原有股东的同意。如果乙企业同意最终以1000万元的价格将该项股权按比例（甲企业原股东所占甲企业股权的比例）转让给甲企业的原股东，则乙企业退出甲企业后，甲企业的资本结构仍然不变。最终结果是，乙企业以土地使用权对外投资，然后又将该项投资对外转让，实际是提供了土地使用权，取得了1000万元的收益，节省了土地增值税、营业税及相关附加。
　　需要注意的是，采取第二种方案时，甲企业股东可能会担心乙企业恶意收购而不接受这种方案。但是，如果乙企业占有的股份不足以对甲企业施加重大影响，则甲企业的股东一般会接受这种方案。此外，采取这种方案，甲企业需要作两次变更登记，还要变更公司章程。这种方案之所以具有操作的可行性，主要是基于“以土地使用权对外投资不征营业税”这一税收优惠政策。
　　应当说明的是，前面的案例只是说明合作建房业务的规范操作，后面的筹划方案分析则是从税收政策的角度分析其操作的可行性。企业合作建房业务能否按上述方法操作，应结合具体情况确定。